3. Prečo zistenie zneužitia práva samo úmysel nepreukazuje
Nasledujúca časť predstavuje právny názor autora, ktorý sa opiera o citované ustanovenia a rozhodnutia, no k samotnej otázke som slovenské trestné rozhodnutie nedohľadal. Tvrdenie je jednoduché. Protokol, v ktorom správca dane konštatoval zneužitie práva, nie je dôkazom naplnenia znakov trestného činu podľa § 276, a to z troch dôvodov.
Prvým dôvodom je absencia konania podvodného charakteru. Skrátenie dane je podľa uznesenia 4Tdo/43/2013 osobitým druhom podvodu, z čoho podľa mňa vyplýva, že predpokladá skreslenie skutočnosti voči správcovi dane. Nejde pritom len o vyvodzovanie z názvu, pretože v skutkovej časti toho istého rozhodnutia je znak naplnený tým, že obvinený v podvodnom úmysle predložil doklady deklarujúce príjmy a výdavky v rozpore so skutočnosťou. Pri zneužití práva však správca dane sám vychádza z toho, že plnenia sa uskutočnili tak, ako boli deklarované, a že podmienky boli formálne splnené, čo je podľa rozsudkov 3Sžfk/5/2018 a 5Sfk/9/2023 podmienkou použitia tohto inštitútu. Súdny dvor navyše v bode 59 rozsudku Halifax oddelil zneužitie od daňového podvodu, pri ktorom nie sú objektívne kritériá zdaniteľného plnenia splnené, napríklad v prípade nepravdivých daňových priznaní alebo nepravidelného vydávania faktúr, a v bode 60 potvrdil, že plnenie je dodaním tovaru alebo poskytnutím služby aj vtedy, ak je vykonané iba s cieľom získať daňovú výhodu bez iného podnikateľského účelu, ak spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú tieto pojmy založené. Ak teda daňové priznanie zodpovedá úkonom, ktoré sa reálne stali, nie je zrejmé, v čom by malo spočívať to konanie, ktorým sa daň skracuje.
Druhým dôvodom je odlišný obsah subjektívnej stránky. Subjektívna podmienka zneužitia práva sa vzťahuje na účel transakcie, teda na otázku, či hlavným cieľom plnení bolo získať daňovú výhodu. Úmysel podľa § 15 Trestného zákona sa musí vzťahovať na porušenie záujmu chráneného zákonom, teda na to, že daň nebude vyrubená v zákonnej výške. Tieto dve veci nie sú totožné a z prvej nemožno bez ďalšieho vyvodiť druhú, hoci sa v konkrétnom prípade môžu aj stretnúť. Daňový subjekt, ktorý si usporiadal podnikanie tak, aby platil menej, a ktorý pritom priznal daň zodpovedajúcu úkonom, ktoré skutočne uskutočnil, robil presne to, čo Súdny dvor v bode 73 rozsudku Halifax označil za prípustné. Že jeho usporiadanie bolo napokon posúdené ako zneužívajúce, je výsledkom hodnotenia účelu právnej úpravy, teda normatívnej operácie, ktorej výsledok v čase podania daňového priznania ešte nepoznal.
Tretím dôvodom je neurčitosť rozsahu činu. Rozsah je pri § 276 znakom skutkovej podstaty a podľa § 125 ods. 1 rozhoduje o kvalifikácii aj o trestnosti. Pri zneužití práva sa však suma neustáli porovnaním priznanej dane so zákonnou daňou z tých istých úkonov, ale až preusporiadaním, teda porovnaním s hypotetickou situáciou, ktorá by nastala, keby zneužívajúce plnenia neexistovali. Ide o výsledok právnej konštrukcie, nie o zistenie skutkovej okolnosti, pričom podľa bodu 44 rozsudku 5Sfk/9/2023 nemusí byť dôsledkom ani úplná strata odpočtu. Uvedené platí v prvom rade pre daň z pridanej hodnoty, z ktorej mechanizmus preusporiadania pochádza. Pri ostatných daniach je dôsledkom odopretie daňovej výhody, no aj tam ide o normatívny výsledok, a nie o zistenú skutkovú okolnosť, takže záver sa nemení. Tu sa pripája procesná stránka. Podľa § 7 ods. 1 Trestného poriadku posudzujú orgány činné v trestnom konaní a súd predbežné otázky samostatne a právoplatným rozhodnutím iného štátneho orgánu sú viazané len vtedy, ak nejde o posúdenie viny obvineného. Najvyšší súd v uznesení z 10. februára 2026, sp. zn. 1TdoV/12/2023, na tomto základe uviedol, že rozsah skrátenia dane je v trestnoprávnej rovine otázkou viny, ktorú súd posudzuje samostatne aj vtedy, ak už existuje rozhodnutie správcu dane, pretože také rozhodnutie pre súd nemá absolútnu povahu a hodnotí ho ako každý iný dôkaz v zmysle § 2 ods. 12 Trestného poriadku, pričom sa pri tomto závere odvolal na rozhodnutie uverejnené v Zbierke pod č. 27/1979.
1. Chýba konanie podvodného charakteru – plnenia sa uskutočnili tak, ako boli deklarované.
2. Subjektívna podmienka zneužitia sa týka účelu transakcie, úmysel podľa § 15 Trestného zákona sa musí vzťahovať na to, že daň nebude vyrubená v zákonnej výške.
3. Rozsah činu je pri zneužití práva výsledkom preusporiadania, nie zistenou skutkovou okolnosťou.
K tomu možno pridať argument, ktorý smeruje od menej závažného k závažnejšiemu. Ak podľa bodu 93 rozsudku Halifax nesmie konštatovanie zneužitia viesť ani k správnej sankcii bez jasného a nedvojznačného právneho základu, tým menej môže samo osebe odôvodniť trest, keďže podľa § 8 Trestného zákona je trestným činom protiprávny čin, ktorého znaky sú uvedené v tomto zákone.
S tým súvisí ešte jedna asymetria, ktorá je pre celý text kľúčová. Podľa bodu 82 rozsudku 8Sžfk/54/2017 je zákaz zneužitia práva použiteľný aj vtedy, ak v pozitívnom práve výslovne zakotvený nie je, keďže ho možno vyvodiť priamo z ústavy. V trestnom práve je taký postup vylúčený, pretože podľa § 8 Trestného zákona musia byť znaky trestného činu uvedené v zákone. Inštitút, ktorý v daňovom práve funguje aj bez výslovnej úpravy, preto nemožno preniesť do trestného konania ako náhradu za chýbajúci znak skutkovej podstaty. Požiadavka z bodu 85 toho istého rozsudku, teda aby osoba vedela nepriaznivý následok vopred rozpoznať z obsahu právnej úpravy, platí v trestnom práve o to prísnejšie.
Proti tomuto záveru možno vzniesť vážnu námietku a je namieste ju pomenovať. Prokurátor môže argumentovať tak, že objektívna stránka § 276 je podľa uznesenia 4Tdo/25/2015 formulovaná bez vymedzenia spôsobov konania, takže pod ňu možno podradiť aj vytvorenie umelej štruktúry. Ďalej môže poukázať na to, že vyslovene umelá konštrukcia je sama osebe skreslením, pretože daňový subjekt predkladá správcovi dane obraz, ktorý formálne zodpovedá dokladom, no ktorý nemá hospodársku podstatu, pričom Súdny dvor v bode 81 rozsudku Halifax výslovne pripúšťa zohľadnenie čisto umelého charakteru plnení a personálneho aj ekonomického prepojenia medzi zúčastnenými podnikateľmi. Môže dodať, že opačný výklad vedie k ťažko obhájiteľnému výsledku, v ktorom je hrubo vyhotovená fiktívna faktúra trestná, kým prepracovaná schéma trestná nie je. A napokon môže siahnuť po bode 92 rozsudku 8Sžfk/54/2017, v ktorom Najvyšší správny súd uviedol, že úlohu súdu nemožno zjednodušiť na konštatovanie, že ak neexistovala ustálená doktrína zneužitia práva, nie je možné konanie napĺňajúce jej pojmové znaky postihnúť, keďže súd je povinný rozhodovať aj v konaniach, ktorých právny základ nebol nikde riešený, a alibistické odôvodnenie poukazom na neexistenciu doktríny by znamenalo denegatio iustitiae.
Táto námietka si zaslúži odpoveď v troch bodoch. Po prvé, otvorená objektívna stránka neodstraňuje potrebu konania, ktoré vyvolá následok, pričom uznesenie 2Tdo/73/2017 viaže dokonanie na okamih, keď sa konanie prejaví v dani, hoci tak urobilo pri neoprávnene vytvorenej daňovej strate. Samotné vytvorenie štruktúry preto nestačí, a aj keby sme premisu námietky pripustili, prichádzal by do úvahy nanajvýš pokus. Po druhé, deliacim kritériom nie je prepracovanosť schémy, ale to, či deklarovaná skutočnosť zodpovedá tomu, čo sa stalo. Bod 81 rozsudku Halifax, na ktorý sa námietka odvoláva, pritom hovorí o tom, čo môže vnútroštátny súd vziať do úvahy pri posudzovaní druhého prvku zneužitia, teda hlavného cieľa plnení, a nie o tom, že by umelý charakter štruktúry sám osebe znamenal skreslenie skutočnosti voči správcovi dane. Ak sa preukáže, že deklarované plnenie sa neuskutočnilo alebo že ho uskutočnil niekto iný, k čomu môže viesť aj zistenie, že zapojená spoločnosť nemala personál ani prostriedky potrebné na jeho vykonanie, správnym dôvodom nie je zneužitie práva podľa druhej vety § 3 ods. 6, ale prvá veta tohto ustanovenia alebo záver o neuskutočnení plnenia, a v takom prípade trestná rovina otvorená je. Samotná absencia personálu a prostriedkov je pritom indikátorom, nie záverom. Vo veci Halifax boli do plnení zapojené spoločnosti, ktoré boli podľa skutkových okolností opísaných v bode 14 rozsudku všetky dcérskymi spoločnosťami banky, a Súdny dvor napriek tomu v bode 60 uzavrel, že o dodanie tovaru alebo poskytnutie služby ide, ak sú splnené objektívne kritériá, na ktorých sú tieto pojmy založené. Po tretie, námietka tak napokon potvrdzuje tézu tohto článku, keďže riešením nie je kriminalizovať zneužitie práva, ale správne určiť, ktorá zo štyroch situácií podľa bodu 42 rozsudku 3Sfk/25/2023 je v hre.
Osobitnú odpoveď si zaslúži posledná časť námietky, teda odkaz na zákaz odopretia spravodlivosti. Bod 92 rozsudku 8Sžfk/54/2017 hovorí o povinnosti súdu rozhodnúť vo veci aj tam, kde právny základ nebol dosiaľ riešený, a je vyslovený v správnom súdnictve, teda pri preskúmavaní daňového rozhodnutia. Do trestného konania ho preniesť nemožno z troch dôvodov. Po prvé, povinnosť rozhodnúť nie je povinnosťou odsúdiť, takže oslobodzujúci rozsudok pre nepreukázanie znaku skutkovej podstaty je rozhodnutím vo veci, nie odopretím spravodlivosti. Po druhé, tam, kde správny súd dotvára obsah princípu, trestný súd dotvárať znaky trestného činu nesmie, pretože mu to zakazuje § 8 Trestného zákona. Po tretie, štát v takom prípade nezostáva bez prostriedku nápravy, keďže daňová rovina má vlastný korekčný mechanizmus v podobe vyrubenia rozdielu dane a pokuty podľa § 155 daňového poriadku, takže argument o nepostihnuteľnosti neobstojí ani vecne.
Jeden ústupok je však namieste. Existujú hraničné prípady, v ktorých je štruktúra reálna, no daňový subjekt ju sprevádza nepravdivými vyjadreniami voči správcovi dane počas kontroly, napríklad tvrdením o neexistujúcich dôvodoch transakcie alebo predložením dokladov, ktoré obsah vzťahov skresľujú. Tam sa trestná rovina otvára, ale nie pre zneužitie práva ako také, lež pre tieto sprievodné konania, a práve tie musia byť v uznesení o vznesení obvinenia opísané.
Nič z uvedeného neznamená, že konanie, ktoré správca dane posúdil ako zneužitie práva, je trestnoprávne nedotknuteľné. Znamená to, že orgány činné v trestnom konaní musia zistiť a preukázať niečo, čo v protokole z daňovej kontroly nie je, teda konkrétne konanie, ktorým bola skutočnosť voči správcovi dane skreslená, a úmysel vo vzťahu k tomuto konaniu a k jeho následku. Konštatovanie zneužitia práva je v tomto smere podnetom na preverovanie, nie zisteným znakom trestného činu.
