Správca dane odoprie odpočet dane s odôvodnením, že plnenie sa síce uskutočnilo a zákonné podmienky boli formálne splnené, no hlavným účelom celej konštrukcie bolo získať daňovú výhodu. Inštitút zneužitia práva pritom vo svojej podstate predpokladá, že zákon porušený nebol, a jeho dôsledkom podľa judikatúry nie je sankcia, ale odopretie daňovej výhody, ktoré pri dani z pridanej hodnoty nadobúda podobu preusporiadania transakcií. Prvá časť textu sleduje, za akých podmienok možno zneužitie práva vôbec konštatovať, kto to musí preukázať a čo z toho vyplýva. Druhá časť sa venuje tomu, čo z konštatovania zneužitia práva vyplýva pre trestné konanie a čo z neho nevyplýva.
1. Jeden odsek zákona, dve rôzne pravidlá
Ustanovenie § 3 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) obsahuje dve samostatné pravidlá s odlišným predmetom dokazovania aj s odlišnými dôsledkami. Podľa mojich skúseností sa v praxi zamieňajú, a práve z tejto zámeny vyrastá väčšina problémov, ktorým sa tento text venuje.
Prvá veta určuje, že pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Ide o pravidlo prednosti obsahu pred formou, ktoré smeruje predovšetkým proti zastretým a simulovaným úkonom. Správca dane tu tvrdí, že skutočnosť je iná, než ako bola deklarovaná.
Druhá veta určuje, že na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada. Ide o zákonné vyjadrenie zákazu zneužitia práva, ako to potvrdil aj Najvyšší správny súd v bode 29 rozsudku z 29. septembra 2022, sp. zn. 6Sžfk/32/2020, podľa ktorého je všeobecná úprava tohto zákazu v daňovej oblasti obsiahnutá práve v druhej vete § 3 ods. 6. Správca dane tu nespochybňuje ani plnenie, ani doklad, ani ich obsah, ale výlučne daňový účinok.
Rozdiel medzi oboma vetami nie je odtienkom. Pri prvej vete sa tvrdí, že deklarovaná skutočnosť neexistuje alebo existuje v inej podobe. Pri druhej vete sa naopak vychádza z toho, že deklarovaná skutočnosť existuje presne tak, ako bola vykázaná.
Práve preto obidve pravidlá popri sebe stoja. Krajský súd v Bratislave v odôvodnení, ktoré Najvyšší správny súd rekapituloval v bode 29 rozsudku z 24. augusta 2023, sp. zn. 8Sžfk/54/2017, a ktorého závery napokon obstáli, uviedol, že daňové subjekty usilujúce sa o neoprávnené využitie výhod zo zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia najčastejšie nesimulujú žiadne úkony, ich prejavy vôle zodpovedajú obsahu tejto vôle a vykonané úkony väčšinou nie sú v rozpore s právnymi predpismi, takže ustanovenia o zastretých právnych úkonoch na ne často použiť nemožno. V bode 28 toho istého rozsudku je zachytený aj nadväzujúci záver krajského súdu, podľa ktorého pri zneužití práva nemusí ísť o zastretý právny úkon, v ktorom by sa vôľa a jej prejav líšili, keďže úprava postihuje aj zneužívajúce právne úkony. Hoci boli tieto závery vyslovené k zmluvám o zamedzení dvojitého zdanenia, rovnaká úvaha sa podľa môjho názoru uplatní pri zneužití práva všeobecne. Ak by totiž prvá veta § 3 ods. 6 na tieto prípady stačila, druhá veta by v zákone nemusela byť.
Kto pracuje so staršou literatúrou, nájde § 3 ods. 6 ešte bez druhej vety. Tú do zákona vložila novela č. 435/2013 Z. z. s účinnosťou od 1. januára 2014, a to v odlišnej podobe, ktorá pracovala s pojmami ekonomického opodstatnenia, účelového obchádzania daňovej povinnosti a účelového zníženia daňovej povinnosti. Tá istá novela doplnila do prvej vety slovo zistenie. Dnešné znenie priniesla až novela č. 267/2017 Z. z. s účinnosťou od 01. januára 2018. Text uvedený vyššie zodpovedá zneniu účinnému dnes, teda tomu, ktoré platí od 01. septembra 2026, a rovnako znie aj vo verzii, ktorá nadobudne účinnosť 01. januára 2027.
Osobitné pravidlo proti zneužívaniu obsahuje napríklad aj § 50a zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, jeho vecný záber je však úzky. Vzťahuje sa výlučne na podiel na zisku získaný na základe opatrenia alebo viacerých opatrení, ktoré nemožno považovať za skutočné a ktorých hlavným účelom alebo jedným z hlavných účelov je získanie výhody v rozpore s predmetom alebo účelom tohto zákona, pričom dôsledkom je, že taký podiel na zisku je predmetom dane. Za skutočné sa opatrenie podľa odseku 2 nepovažuje v rozsahu, v akom nie je uskutočnené na základe riadnych podnikateľských dôvodov zodpovedajúcich ekonomickej realite. Všeobecným ustanovením zostáva § 3 ods. 6 daňového poriadku.
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v rozsudku z 28. marca 2024, sp. zn. 3Sfk/25/2023, v bode 42 zdôraznil, že v daňovom konaní treba rozlišovať štyri odlišné situácie. Prvou je požiadavka na preukázanie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane, druhou požiadavka na preukázanie formálnych podmienok, treťou odopretie tohto práva z dôvodu daňového podvodu alebo účasti daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom a štvrtou odopretie z dôvodu zneužitia práva. Toto rozlišovanie nie je samoúčelné, pretože od toho, o ktorú z nich ide, závisí, kto nesie dôkazné bremeno a čo je vôbec predmetom dokazovania. Pri tretej z nich má navyše vlastný test. Podľa bodu 44 toho istého rozsudku sa na posúdenie účasti na podvode aplikuje takzvaný Axel Kittel test, vyabstrahovaný z rozsudku Súdneho dvora vo veci C-439/04 Axel Kittel zo 6. júla 2006, ktorý žiada kumulatívne kladnú odpoveď na štyri otázky, teda či z posudzovaných obchodov vznikol daňový únik, či je dôsledkom podvodného konania, či s ním boli posudzované obchody spojené a či o tom daňový subjekt vedel alebo vedieť mal a mohol. Ide o iný test než ten, ktorý sa používa pri zneužití práva.
Prvá veta – prednosť obsahu pred formou. Smeruje proti zastretým a simulovaným úkonom; správca dane tvrdí, že skutočnosť je iná, než ako bola deklarovaná.
Druhá veta – zákaz zneužitia práva. Deklarovaná skutočnosť existuje presne tak, ako bola vykázaná; správca dane spochybňuje výlučne daňový účinok.
