Zneužitie práva a trestný čin skrátenia dane: kde je hranica (2. časť)

Správca dane odoprie odpočet pre zneužitie práva a o niekoľko mesiacov neskôr leží ten istý protokol z daňovej kontroly v policajnom spise ako podklad pre obvinenie zo skrátenia dane. Prvá časť textu ukázala, že zneužitie práva sa uplatní len tam, kde zákon porušený nebol, že dôkazné bremeno v tomto smere ťaží správcu dane a že dôsledkom je odopretie daňovej výhody, nie sankcia. Táto časť sleduje jedinú otázku, teda čo z konštatovania zneužitia práva pre trestné konanie vyplýva a čo z neho nevyplýva.

1. Čo vyžaduje trestný čin skrátenia dane a poistného

Podľa § 276 ods. 1 zákona č. 300/2005 Z. z. Trestný zákon sa trestného činu skrátenia dane a poistného dopustí ten, kto v malom rozsahu skráti daň, poistné na sociálne poistenie, verejné zdravotné poistenie alebo príspevok na starobné dôchodkové sporenie. Základná sadzba je šesť mesiacov až tri roky. Odsek 2 pridáva k väčšiemu rozsahu ako kvalifikačnému znaku aj predchádzajúce odsúdenie za taký čin, porušenie úradného uzáveru na uľahčenie spáchania takého činu a závažnejší spôsob konania, kým odseky 3 a 4 sú viazané už len na značný a veľký rozsah. Hranice určuje § 125 ods. 1, podľa ktorého sa škodou malou rozumie škoda prevyšujúca sumu 700,- EUR, škodou väčšou škoda prevyšujúca sumu 20.000,- EUR, značnou škodou škoda prevyšujúca sumu 250.000,- EUR a škodou veľkého rozsahu škoda prevyšujúca sumu 650.000,- EUR, pričom tieto hľadiská sa použijú rovnako na určenie rozsahu činu.

Za pozornosť stojí, že slovo úmysel v texte § 276 nenájdeme. Vyplýva z § 17, podľa ktorého treba pre trestnosť činu spáchaného fyzickou osobou úmyselné zavinenie, ak tento zákon výslovne neustanovuje, že stačí zavinenie z nedbanlivosti. Obsah úmyslu vymedzuje § 15 a obsah nedbanlivosti § 16 ods. 1, ktorého písmeno b) používa práve formuláciu o tom, že páchateľ nevedel, že svojím konaním môže porušenie alebo ohrozenie záujmu chráneného zákonom spôsobiť, hoci o tom vzhľadom na okolnosti a na svoje osobné pomery vedieť mal a mohol. To je jazyk nedbanlivosti, nie úmyslu, a pri daňových trestných činoch nepostačuje.

Rozdiel medzi oboma rovinami pritom nie je v miere, ale v type zodpovednosti. Daňová rovina zavinenie neskúma, keďže podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku preukazuje daňový subjekt skutočnosti rozhodné pre správne určenie dane bez ohľadu na to, či sa pomýlil úmyselne, a rozhodnutie o vyrubení dane sa o zavinenie neopiera. Trestná rovina je postavená opačne. Okrem úmyslu podľa § 17 Trestného zákona platí, že podľa § 2 ods. 4 Trestného poriadku sa každý, proti komu sa vedie trestné konanie, považuje za nevinného, kým súd nevysloví právoplatným odsudzujúcim rozsudkom jeho vinu. Podľa § 2 ods. 10 Trestného poriadku pritom orgány činné v trestnom konaní postupujú tak, aby bol zistený skutkový stav veci, o ktorom nie sú dôvodné pochybnosti, dôkazy obstarávajú z úradnej povinnosti a s rovnakou starostlivosťou objasňujú okolnosti svedčiace proti obvinenému aj okolnosti, ktoré svedčia v jeho prospech. Povinnosť daňového subjektu preukazovať podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku sa teda na obvineného neprenáša.

Objektívna stránka je pritom formulovaná mimoriadne otvorene. Najvyšší súd v uznesení z 28. marca 2018, sp. zn. 4Tdo/25/2015, uviedol, že skutková podstata trestného činu skrátenia dane a poistného nevymedzuje presne spôsoby konania páchateľa, teda objektívnu stránku, ale len následok vo forme skrátenia dane, takže formy konania páchateľa môžu byť pre naplnenie tejto skutkovej podstaty rôzne. Tento záver súd vyslovil pri posudzovaní toho, či čiastkové útoky pokračovacieho trestného činu boli spáchané podobným spôsobom, samotné vymedzenie objektívnej stránky je však všeobecné. Práve táto otvorenosť podľa môjho názoru vytvára pokušenie podradiť pod § 276 aj to, čo pod neho nepatrí.

Obsah pojmu skrátenie dane vymedzil Najvyšší súd v uznesení z 20. novembra 2018, sp. zn. 2Tdo/73/2017 (ECLI:SK:NSSR:2018:5714010555.1). Skrátením dane podľa § 276 Trestného zákona sa podľa neho rozumie akékoľvek konanie páchateľa, v dôsledku ktorého je daňovníkovi vymeraná nižšia daň alebo k jej vymeraniu vôbec nedôjde. Táto definícia hovorí o akomkoľvek konaní bez prívlastku úmyselné, čo však nič nemení na tom, že úmysel je pri tomto trestnom čine potrebný, keďže vyplýva z § 17. Za skrátenie dane treba považovať aj neoprávnené vytvorenie alebo navýšenie daňovej straty, napríklad na základe fiktívnych nákladov, ktorú daňovník, ktorý je právnickou osobou, môže počas bezprostredne nasledujúcich zdaňovacích období odpočítať od daňového základu podľa § 30 zákona o dani z príjmov, pričom k dokonaniu trestného činu dôjde až odpočítaním takto vytvorenej straty od daňového základu v nasledujúcom zdaňovacom období. Práve na tomto základe súd uzavrel, že pri správnom použití zákona mal byť posudzovaný skutok kvalifikovaný len ako pokus, hoci toto pochybenie podľa § 371 ods. 5 Trestného poriadku neovplyvnilo postavenie obvineného, a dovolanie preto úspešné nebolo. Rozhodnutie sa týkalo neoprávnene vytvorenej daňovej straty, no jeho logika je pre ďalší výklad podstatná, pretože dokonanie viaže na okamih, keď sa konanie prejaví v dani. Samotné vytvorenie konštrukcie preto trestný čin ešte nedokonáva, kým sa neprejaví v nižšie vyrubenej dani.

Povahu tohto trestného činu opísal Najvyšší súd v uznesení z 15. apríla 2014, sp. zn. 4Tdo/43/2013, podľa ktorého ide o osobitý druh podvodu vo vzťahu k individuálne určenému objektu, pričom páchateľom je predovšetkým subjekt dane, ak úmyselným konaním spôsobí, že mu zákonná daň nebola vyrubená vôbec alebo mu bola vyrubená v nižšej ako zákonnej výmere. V posudzovanej veci bol tento znak naplnený tým, že obvinený ako daňový subjekt v podvodnom úmysle skrátiť daň predložil účtovné doklady deklarujúce jeho príjmy a výdavky v rozpore so skutočnosťou tak, aby mu bola vyrubená nižšia daň, než akú určuje zákon. Pri citovaní tohto rozhodnutia treba uviesť, že sa vzťahovalo na § 148 zákona č. 140/1961 Zb., teda na predchodcu dnešného § 276, toto ustanovenie bolo v znení účinnom do 31. decembra 2005 postavené rovnako, keďže postihovalo toho, kto v rozsahu nie malom skráti daň, poistné alebo príspevok, a rozsah bol aj tam kvalifikačným znakom. Prevzatie tohto výkladu na dnešný § 276 preto považujem za namieste, hoci rozdiel v znení treba pri citovaní uviesť.

Hranicu medzi daňovým dlhom a trestným činom vymedzil Najvyšší súd v uznesení z 23. augusta 2017, sp. zn. 6To/12/2016 (ECLI:SK:NSSR:2017:9510100079.1). Uviedol, že neuhradenie daňových povinností, teda neuhradenie dane, ktorú daňový subjekt priznal v daňovom priznaní, alebo skrátenie dane pri nesprávnom výpočte základu dane, nie je samo o sebe trestným činom neodvedenia dane a poistného ani trestným činom skrátenia dane a poistného, pretože trestnoprávna zodpovednosť nie je konštruovaná ako zodpovednosť objektívna, teda ako zodpovednosť za výsledok v podobe dlhu, ale ako zodpovednosť za konanie zavinené. Nestačí teda, ak niekto spôsobí daňový dlh, ale je nevyhnutné zistiť, či bolo spôsobenie tohto dlhu aj úmyselné, keďže daňový dlžník preto nie je automaticky aj páchateľom trestného činu neodvedenia dane. K tomu súd doplnil, že daňové dlhy sa primárne a prednostne vybavujú v daňovom konaní a že trestné konanie nie je alternatívou k daňovému konaniu v tom zmysle, že ak je daňové konanie o vymožení daňových dlhov neúspešné, pôjde už o trestný čin. Pripojil aj výhradu, že na podanie obžaloby by zásadne nemali stačiť len indície alebo domnienky nasvedčujúce tomu, že nemožno vylúčiť spáchanie trestného činu obvineným.

Na to nadväzuje rozdiel, ktorý je pre celý text nosný. Vyrubenie rozdielu dane ani pokuta podľa § 155 ods. 1 písm. f) nie sú viazané na zavinenie, keďže sa počítajú zo sumy, o ktorú bol nárok znížený, a zavinenie medzi ich podmienkami nie je. Daňový poriadok síce so subjektívnymi okolnosťami pracuje, keď v § 155 ods. 4 ukladá prihliadať na závažnosť, trvanie a následky protiprávneho stavu a na index daňovej spoľahlivosti a v § 157 pripúšťa úľavu zo sankcie alebo jej odpustenie, no ide o okolnosti pri určení či zmiernení sankcie, nie o podmienku jej vzniku. Trestná zodpovednosť podľa § 17 Trestného zákona bez úmyslu naopak nevznikne vôbec. Nejde teda o dva stupne tej istej zodpovednosti, ale o dva odlišné modely.

Rovnako opačne je postavené dôkazné bremeno. Kým podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku preukazuje svoje tvrdenia daňový subjekt, v trestnom konaní sa podľa § 2 ods. 4 Trestného poriadku každý, proti komu sa konanie vedie, považuje za nevinného, kým súd nevysloví právoplatným odsudzujúcim rozsudkom jeho vinu. Podľa § 2 ods. 10 obstarávajú orgány činné v trestnom konaní dôkazy z úradnej povinnosti a s rovnakou starostlivosťou objasňujú okolnosti svedčiace proti obvinenému aj okolnosti, ktoré svedčia v jeho prospech. Obvinený má podľa § 34 ods. 1 Trestného poriadku právo odoprieť vypovedať a dôkazy na svoju obhajobu predkladať môže, no nemusí. Preukázať naplnenie znakov trestného činu je preto úlohou orgánov činných v trestnom konaní, nie úlohou obvineného.

Na okraj patrí aj poznámka o účinnej ľútosti. Podľa § 86 ods. 1 písm. d) Trestného zákona zaniká trestnosť skrátenia dane a poistného podľa § 276, neodvedenia dane a poistného podľa § 277 a nezaplatenia dane a poistného podľa § 278, ak páchateľ nespáchal trestný čin ako člen zločineckej skupiny a ak splatná daň a jej príslušenstvo alebo poistné boli dodatočne zaplatené najneskôr v nasledujúci deň po dni, keď sa páchateľ po skončení jeho vyšetrovania mohol oboznámiť s jeho výsledkami. Podľa § 86 ods. 2 trestnosť podľa odseku 1 písm. d) nezaniká, ak ide o páchateľa, ktorý bol za obdobný čin v predchádzajúcich dvadsiatich štyroch mesiacoch právoplatne odsúdený, alebo ak bolo trestné stíhanie páchateľa za obdobný čin v tom istom období zastavené z dôvodu zániku trestnosti podľa odseku 1. Na daňový podvod podľa § 277a sa toto ustanovenie nevzťahuje vôbec, čo je rozhodnutie zákonodarcu vyjadrené vo výpočte skutkových podstát, a nie dôsledok povahy tohto trestného činu.