Zneužitie práva a skrátenie dane: kde je hranica

5. Modelový prípad a praktické odporúčania

Spoločnosť, ktorá uskutočňuje prevažne plnenia oslobodené od dane bez práva na odpočet, potrebuje postaviť administratívnu budovu pre vlastnú prevádzku. Priamou cestou by si z nákladov na výstavbu mohla odpočítať len pomernú časť dane, keďže podľa § 49 ods. 4 zákona č. 222/2004 Z. z. je pri použití tovarov a služieb súčasne na plnenia s právom na odpočet a na plnenia bez tohto práva povinná postupovať podľa § 50, teda vypočítať odpočítateľnú daň koeficientom. Zvolí preto inú konštrukciu. Výstavbu zabezpečia dve ňou ovládané spoločnosti, ktoré si stavbu navzájom fakturujú, a tá z nich, ktorá ju napokon drží, ju prenajme materskej spoločnosti. Pri tomto nájme uplatní možnosť rozhodnúť sa, že nájom nebude oslobodený od dane, ktorú pri prenájme zdaniteľnej osobe pripúšťa § 38 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty. Vo výsledku sa daň zaplatená na vstupe z výstavby odpočíta v celej výške, teda povedzme 180 000 eur, kým materská spoločnosť postupne uhrádza nájom aj daň z neho.

Ak sa všetky plnenia reálne uskutočnili, stavba stojí, faktúry zodpovedajú vykonaným prácam a zmluvy sú platné, správca dane nemá k dispozícii tvrdenie o simulácii. Môže konštatovať zneužitie práva, musí však preukázať obe podmienky, pomenovať konkrétnu daňovú výhodu a vykonať preusporiadanie. Výsledkom bude vyrubenie rozdielu dane a pokuta podľa § 155 ods. 1 písm. f) druhého bodu daňového poriadku. Ak by sa suma 180.000,- EUR prevzala priamo ako rozsah činu, znamenala by v trestnej rovine väčší rozsah podľa § 276 ods. 2 písm. d) v spojení s § 125 ods. 1, teda trestnú sadzbu od jedného roka do piatich rokov, čo vysvetľuje, prečo sa protokol tak často stáva prílohou trestného oznámenia. Práve na tomto čísle sa však ukazuje jadro problému. Po preusporiadaní podľa bodov 96 a 97 rozsudku Halifax bude výsledná suma spravidla nižšia než odpočítaná daň, pretože treba zohľadniť daň odvedenú na výstupe z nájmu aj odpočet, ktorý by materskej spoločnosti prislúchal aj bez celej konštrukcie. O koľko nižšia bude, závisí od konkrétnych čísel a od toho, ako správca dane preusporiadanie vykoná. Práve preto údaj z protokolu nie je bez ďalšieho rozsahom činu a trestný súd si ho musí ustáliť sám.

Príklad

Odpočítaná daň z výstavby 180 000 eur by prevzatá priamo ako rozsah činu znamenala väčší rozsah a sadzbu jeden až päť rokov. Po preusporiadaní podľa rozsudku Halifax bude výsledná suma spravidla nižšia, preto si ju trestný súd musí ustáliť sám.

Ak však jedna z faktúr znie na práce, ktoré neboli vykonané, alebo na dodávateľa, ktorý ich nevykonal, situácia je iná. Nie je čo preusporiadať, pretože deklarovaná skutočnosť neexistuje, a trestná rovina sa môže otvoriť bez ohľadu na to, ako bola celá štruktúra nazvaná v rozhodnutí správcu dane. Automatický záver to však nie je ani tu, keďže aj v tomto prípade treba preukázať úmysel a rozsah si trestný súd ustáli sám.

Z toho vyplýva niekoľko praktických odporúčaní.

K tomu patria ešte tri odporúčania, ktoré sa týkajú už len trestnej roviny.

ak sa obsah daňového spisu ocitne v trestnom konaní, treba overiť, či údaje tvoriace daňové tajomstvo vyžiadal prokurátor alebo policajt s jeho predchádzajúcim súhlasom podľa § 3 ods. 5 Trestného poriadku, pričom vodidlom môže byť aj záznam podľa § 11 ods. 6 daňového poriadku, ak nešlo o automatické sprístupnenie.
ak sa v tej istej veci vedie trestné konanie, je namieste namietať, že protokol z daňovej kontroly konštatujúci zneužitie práva nepreukazuje ani konanie podvodného charakteru, ani úmysel, a žiadať samostatné posúdenie rozsahu podľa § 7 ods. 1 Trestného poriadku v zmysle uznesenia 1TdoV/12/2023.
pri rozhodovaní o dodatočnom zaplatení dane treba vopred rozlíšiť, o ktorú skutkovú podstatu ide, pretože účinná ľútosť podľa § 86 ods. 1 písm. d) Trestného zákona sa vzťahuje na skrátenie dane a poistného podľa § 276, na neodvedenie dane a poistného podľa § 277 a na nezaplatenie dane a poistného podľa § 278, no nevzťahuje sa na daňový podvod podľa § 277a, ktorý je medzi nimi zaradený.

6. Záver

Zneužitie práva je legitímny nástroj a Ústavný súd v uznesení IV. ÚS 553/2024 uzavrel, že neposkytnutie súdnej ochrany zneužívajúcemu konaniu nie je porušením základného práva na spravodlivý proces podľa čl. 46 ods. 1 ústavy. Konštrukcia tohto inštitútu je však postavená inak než konštrukcia daňového trestného činu. Zneužitie práva sa uplatní tam, kde zákon porušený nebol, pracuje s plneniami, ktoré sa uskutočnili, a končí odopretím daňovej výhody, ktoré pri dani z pridanej hodnoty nadobúda podobu preusporiadania obnovujúceho stav bez umelých prvkov. Skrátenie dane naopak vyžaduje podľa § 17 Trestného zákona úmysel a končí trestom, pričom podľa výkladu, ktorý tento text obhajuje, predpokladá aj konanie, ktorým je skutočnosť voči správcovi dane skreslená.

Medzi týmito dvomi svetmi neexistuje plynulý prechod, po ktorom by sa dalo prejsť iba tým, že sa protokol z daňovej kontroly priloží k trestnému oznámeniu. Ak orgány činné v trestnom konaní nezistia úmysel a podľa uvedeného výkladu ani konanie, ktorým bola skutočnosť skreslená, nemajú z čoho vychádzať, aj keby daňové rozhodnutie o zneužití práva obstálo v správnom súdnictve.

Pre daňový subjekt z toho plynie jednoduché pravidlo. Vetu, ktorou správca dane odôvodňuje odopretie odpočtu, treba čítať veľmi pozorne, pretože práve v nej je obsiahnutá odpoveď na otázku, či ide o spor o daň, alebo o niečo podstatne horšie.

Je zneužitie práva automaticky trestným činom skrátenia dane?
Nie. Protokol konštatujúci zneužitie práva nepreukazuje ani konanie podvodného charakteru, ani úmysel. Orgány činné v trestnom konaní musia tieto znaky zistiť a preukázať samostatne.
Stačí na trestný čin skrátenia dane nedbanlivosť?
Nie. Podľa § 17 Trestného zákona sa vyžaduje úmyselné zavinenie, keďže § 276 výslovne neustanovuje, že stačí nedbanlivosť.
Je trestný súd viazaný sumou z protokolu daňovej kontroly?
Nie. Rozsah skrátenia dane je otázkou viny, ktorú súd posudzuje samostatne a rozhodnutie správcu dane hodnotí ako každý iný dôkaz (1TdoV/12/2023).
Kedy sa trestná rovina môže otvoriť?
Keď sa deklarované plnenie neuskutočnilo, uskutočnilo sa v inom rozsahu alebo ho uskutočnil niekto iný, prípadne keď daňový subjekt štruktúru sprevádza nepravdivými vyjadreniami či skresľujúcimi dokladmi. Aj vtedy treba preukázať úmysel.