3.2 Dôkazné bremeno je obrátené
Podľa § 24 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, daňový subjekt. Ten preukazuje aj skutočnosti, na ktoré bol vyzvaný, a vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií, ktoré je povinný viesť. Podľa § 45 ods. 2 je kontrolovaný daňový subjekt povinný poskytovať požadované informácie, predkladať doklady a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia.
Podnikateľ teda v daňovej kontrole nemlčí a nemôže mlčať bez následkov. Práve preto vzniká v tejto fáze materiál, ktorý neskôr slúži ako podklad trestného konania, hoci vznikol v režime, ktorý s prezumpciou neviny nepracuje.
V modelovom prípade to znamená, že spoločnosť musela sama preukazovať, čo jej dodávateľ reálne urobil, hoci nemá prístup k jeho zamestnancom, zmluvám ani k jeho subdodávateľom. Ak toto bremeno neunesie, odpočet stratí. Zo samotnej straty odpočtu však ešte nevyplýva, že konateľ konal úmyselne.
4. Čo musí preukázať prokurátor
4.1 Úmysel a nič menej
Najvyšší súd Slovenskej republiky v uznesení sp. zn. 6To/12/2016 z 23. augusta 2017 uviedol, že neuhradenie daňových povinností nie je samo osebe trestným činom, pretože trestnoprávna zodpovednosť nie je konštruovaná ako zodpovednosť objektívna, teda ako zodpovednosť za výsledok v podobe dlhu, ale ako zodpovednosť za zavinené konanie. V tom istom rozhodnutí odvolací súd doplnil, že daňové dlhy sa primárne vymáhajú v daňovom exekučnom konaní a že trestné konanie nie je alternatívou daňového konania pre prípad, že vymáhanie dane bolo neúspešné.
Ide o jeden z najsilnejších argumentov, ktoré má obhajoba v tomto type vecí k dispozícii. Neznamená beztrestnosť, znamená požiadavku, aby bol úmysel preukázaný samostatne a nie odvodený z výsledku daňovej kontroly.
4.2 Ktorý trestný čin prichádza do úvahy
Pri obchodnom reťazci sa v praxi objavujú dve skutkové podstaty. Skrátenie dane a poistného podľa § 276 Trestného zákona spočíva podľa ustálenej praxe v akomkoľvek konaní, v dôsledku ktorého je daň vymeraná v nižšej sume alebo k jej vymeraniu vôbec nedôjde. Daňový podvod podľa § 277a Trestného zákona spočíva v tom, že páchateľ neoprávnene vo väčšom rozsahu uplatní nárok na vrátenie dane z pridanej hodnoty alebo spotrebnej dane v úmysle zadovážiť sebe alebo inému neoprávnený prospech.
Najvyšší súd v rozsudku sp. zn. 2To/7/2023 z 26. novembra 2024 vymedzil daňový podvod tak, že chráni majetok štátu pred neoprávneným vyplácaním nadmerných odpočtov, že jeho subjektom môže byť ktokoľvek, kto úmyselne spolupôsobí pri neoprávnenom uplatňovaní nároku na vrátenie dane, a že vzhľadom na povahu prečinu prichádza do úvahy aj použitie materiálneho korektívu podľa § 10 ods. 2 Trestného zákona. Súčasne pripomenul, že subjektom nemusí byť nutne len subjekt dane, čo je pre postavenie účtovníkov, konateľov a sprostredkovateľov obchodov podstatné.
Vedľa oboch ustanovení stojí marenie výkonu správy daní podľa § 278a Trestného zákona, ktoré postihuje okrem iného uvedenie nepravdivých alebo hrubo skresľujúcich údajov v dokladoch predkladaných pri správe daní, avšak len vtedy, ak bol páchateľ za obdobný čin v predchádzajúcich dvanástich mesiacoch postihnutý. Podľa § 278a ods. 4 sa navyše toto ustanovenie nepoužije, ak páchateľ tým istým skutkom spáchal trestný čin podľa § 276 až § 277a. Ide teda o subsidiárnu skutkovú podstatu.
Skutočnosť, že nadmerný odpočet nebol nikdy vyplatený, na dokonanie činu nestačí. Najvyšší súd v uznesení sp. zn. 2Tdo/73/2017 z 20. novembra 2018 potvrdil záver, podľa ktorého sa na spáchanie daňového podvodu nevyžaduje reálne poškodenie štátneho rozpočtu, ale postačuje konanie smerujúce k zadováženiu neoprávneného prospechu na jeho úkor.
4.3 Hranice rozsahu sa v roku 2024 zmenili
Rozsah činu sa spravuje hranicami škody podľa § 125 ods. 1 Trestného zákona. Od 6. augusta 2024 platí, že malou škodou je škoda prevyšujúca 700 eur, väčšou škodou škoda prevyšujúca 20 000 eur, značnou škodou škoda prevyšujúca 250 000 eur a škodou veľkého rozsahu škoda prevyšujúca 650 000 eur. Rovnaké hľadiská sa použijú na určenie rozsahu činu.
Malá škoda nad 700 eur, väčšia škoda nad 20 000 eur, značná škoda nad 250 000 eur a škoda veľkého rozsahu nad 650 000 eur (§ 125 ods. 1 Trestného zákona). Rovnaké hľadiská sa použijú na určenie rozsahu činu. Predtým platili sumy 266 eur, 2 660 eur, 26 600 eur a 133 000 eur.
Tieto sumy zaviedol zákon č. 40/2024 Z. z., ktorý mal nadobudnúť účinnosť 15. marca 2024. Ústavný súd Slovenskej republiky účinnosť dotknutej časti pozastavil a účinky pozastavenia zanikli až vyhlásením nálezu sp. zn. PL. ÚS 3/2024 v Zbierke zákonov 6. augusta 2024. Predtým platilo, že malou škodou bola škoda prevyšujúca 266 eur a ostatné hranice sa určovali ako jej desaťnásobok, stonásobok a päťstonásobok, teda 2 660 eur, 26 600 eur a 133 000 eur.
Praktický dôsledok je zásadný a prehliada sa. Základná skutková podstata daňového podvodu vyžaduje väčší rozsah, takže neoprávnene uplatnený nárok musí prevyšovať 20 000 eur, kým pred augustom 2024 stačilo prevýšenie sumy 2 660 eur. Neoprávnene uplatnený nárok vo výške osemnásťtisíc eur teda dnes nie je trestným činom daňového podvodu vôbec, kým pred augustom 2024 napĺňal jeho základnú skutkovú podstatu s trestnou sadzbou od jedného roka do piatich rokov. Zmenili sa aj sadzby, keďže dnešný § 277a ods. 1 je prečinom s trestnou sadzbou od šiestich mesiacov do troch rokov. Pri starších skutkoch preto vždy treba použiť § 2 ods. 1 Trestného zákona a posúdiť, ktorý zákon je pre páchateľa priaznivejší.
V modelovom prípade je sporná daň 27 000 eur, teda tesne nad hranicou väčšieho rozsahu. Ide preto o prečin podľa § 277a ods. 1, a nie o zločin. Keby bola tá istá zákazka o tretinu menšia, trestná rovina by sa neotvorila vôbec, hoci daňová by zostala nezmenená. Rozdiel medzi dvomi obchodmi s rovnakou mierou zavinenia tak môže spočívať len v sume na faktúre.
