4. Dôsledkom zneužitia je preusporiadanie, nie sankcia
Druhý uzol textu sa týka následkov. Podľa bodu 93 rozsudku Halifax, citovaného v jazyku konania, ktorým bola angličtina, konštatovanie zneužitia nesmie viesť k sankcii, pre ktorú by bol potrebný jasný a nedvojznačný právny základ, ale iba k povinnosti vrátenia ako jednoduchému dôsledku tohto konštatovania, ktoré určí, že odpočet dane zaplatenej na vstupe bol sčasti alebo vcelku protiprávny. V bode 94 na to Súdny dvor nadviazal tým, že plnenia zakladajúce zneužívanie musia byť znovu definované tak, aby bola nastolená situácia, ktorá by existovala v prípade, keby tieto plnenia neexistovali.
Význam tohto záveru spočíva v tom, že sankciu podmieňuje existenciou jasného a nedvojznačného právneho základu. Samotné konštatovanie, že daňový subjekt zneužil právo, takýmto základom nie je, a ak nie je k dispozícii iný, sankcia nemá o čo sa oprieť. Dôsledkom zneužitia je podľa citovaného bodu povinnosť vrátenia, teda odopretie účinku, a nie trest.
Toto preusporiadanie nepôsobí len na ťarchu daňového subjektu. Podľa bodu 95 rozsudku Halifax je síce správca dane oprávnený požadovať s retroaktívnym účinkom zaplatenie odpočítaných súm za každé plnenie, pri ktorom zistí, že právo na odpočet bolo vykonávané podvodným spôsobom alebo bolo zneužité, podľa bodu 96 však musí odpočítať aj daň, ktorú platiteľ musel na výstupe odviesť umelo v rámci plánu zníženia daňového zaťaženia, a v prípade potreby vrátiť preplatok. Podľa bodu 97 musí navyše umožniť, aby daň zaťažujúcu na vstupe prvé plnenie, ktoré zneužívanie nezakladalo, odpočítal ten platiteľ dane, ktorý by bol jeho príjemcom, keby zneužívajúce plnenia neexistovali.
Záver o preusporiadaní premietol do slovenskej praxe Najvyšší správny súd už v bode 32 rozsudku 6Sžfk/32/2020, keď pripomenul, že dôsledkom preukázania zneužitia práva v oblasti dane z pridanej hodnoty nie je úplná strata práva na odpočítanie dane, ako je tomu pri preukázaní daňového podvodu, ale preusporiadanie transakcií s obmedzením alebo vynechaním umelých prvkov. Prakticky v rovnakom znení to zopakoval v bode 44 rozsudku 5Sfk/9/2023, a to obiter dictum nad rámec dôvodov kasačnej sťažnosti, pričom doplnil, že dôsledkom nie je iba samotné nepriznanie práva na odpočítanie dane, ale vylúčenie konkrétnej zneužívajúcej transakcie alebo súboru takých transakcií, teda neprihliadnutie na ne. Obidve veci boli podľa odôvodnení rozsudkov pridelené piatemu senátu Najvyššieho správneho súdu, ktorý o nich rozhodol v čiastočne zhodnom zložení, takže ide o ustálenú líniu tohto senátu. Treba dodať, že takto opísaný mechanizmus je mechanizmom systému dane z pridanej hodnoty. Pri ostatných daniach je dôsledkom odopretie daňovej výhody, ktoré má rovnakú povahu, teda ide o odopretie účinku, nie o sankciu.
Na to nadväzuje procesná požiadavka. Najvyšší súd v rozsudku 3Sžfk/5/2018 uviedol, že prípadné nové definovanie plnení musí správca dane vykonať v rozhodnutí, a to s odkazom na záver rozsudku Halifax, podľa ktorého musia byť plnenia znovu definované tak, aby bola nastolená situácia, ktorá by existovala, keby plnenia predstavujúce zneužitie neexistovali.
Z rozsudku 6Sžfk/32/2020 vyplýva aj to, čo musí rozhodnutie správcu dane obsahovať. Vo veci, v ktorej správca dane videl zneužitie práva v tom, že sprostredkujúca spoločnosť bez akéhokoľvek vlastného prínosu viac než zdvojnásobila cenu dodanej služby, Najvyšší správny súd v bode 42 uviedol, že mu nateraz nie je zrejmé, ako malo navýšenie ceny a s ním súvisiace zvýšenie dane na vstupe samo osebe daňovo zvýhodniť daňový subjekt, keďže ten si uplatnil presne toľko, koľko na dani zaplatil. V bode 44 preto uviedol, že je potrebné nájsť, opísať a preukázať umelú konštrukciu deklarovaných plnení, ktorá v posudzovanom prípade viedla k získaniu konkrétnej daňovej výhody, a v bode 45 dodal, že neprimeranosť ceny sama osebe zneužitie práva nepreukazuje a môže byť len jedným z indikátorov. V bode 47 to zhrnul do záväzného pokynu pre ďalšie konanie, podľa ktorého je potrebné odôvodniť s poukazom na okolnosti prípadu, v čom spočíva daňová výhoda, ktorú mal daňový subjekt získať práve uskutočneným obchodom, teda čo v oblasti dane z pridanej hodnoty získal a čo by mu bez realizácie daného plnenia neprináležalo, čo označil za základný princíp zneužitia práva v tejto oblasti.
Daňová sankcia sa tým nevylučuje, jej právny základ je však iný a výslovný. Ak si daňový subjekt uplatní nárok podľa osobitných predpisov vo výške väčšej, než akú si mal právo uplatniť, dopúšťa sa správneho deliktu podľa § 154 ods. 1 písm. g) daňového poriadku, za ktorý sa podľa § 155 ods. 1 písm. f) druhého bodu ukladá pokuta vo výške trojnásobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky ročne zo sumy, o ktorú bol nárok znížený, pričom podľa § 155 ods. 2 sa počíta za každý deň a predstavuje najmenej jedno percento z vyrubenej sumy a najviac jej celú výšku. Podľa § 155 ods. 5 platí, že ak trojnásobok tejto sadzby nedosiahne desať percent, pokuta sa uloží vo výške desiatich percent ročne, takže pri nízkych sadzbách je rozhodujúce práve toto minimum. Sankcia je teda viazaná na to, že uplatnený nárok bol vyšší, než mal byť, a nie na zneužitie práva ako také. Podľa môjho názoru je práve toto ten jasný a nedvojznačný právny základ, ktorý bod 93 rozsudku Halifax pre sankciu vyžaduje, keďže pokuta nevyplýva zo samotného konštatovania zneužitia, ale z výslovného zákonného znaku. Otázka, či súbeh takejto pokuty a neskoršieho trestného postihu obstojí zo zásady ne bis in idem, je samostatnou témou, ktorá presahuje rámec tohto článku.
Za uplatnenie nároku vo väčšej výške, než akú mal daňový subjekt právo uplatniť, sa ukladá pokuta vo výške trojnásobku základnej úrokovej sadzby ECB ročne zo sumy, o ktorú bol nárok znížený, najmenej však 10 % ročne. Pokuta predstavuje najmenej 1 % a najviac celú vyrubenú sumu.
