3. Formálny súlad so zákonom je podmienkou aplikácie, nie prekážkou
Tu sa dostávame k prvému uzlu celého textu. Zneužitie práva nie je zbernou kategóriou pre všetko, čo sa správcovi dane nezdá. Je inštitútom, ktorý sa uplatní len vtedy, ak zákon porušený nebol.
Najvyšší súd v rozsudku z 27. februára 2019, sp. zn. 3Sžfk/5/2018, v bode 14 uviedol, že predpokladom aplikácie inštitútu zneužitia práva je formálny súlad daňovej transakcie s ustanoveniami zákona o dani z pridanej hodnoty, čo vylučuje, aby zneužitiu práva predchádzalo zistenie porušenia konkrétnych ustanovení tohto zákona. V prípade explicitného porušenia zákona o dani z pridanej hodnoty zneužitie práva nenastupuje a vec sa musí posúdiť ako rozpor s konkrétnym ustanovením zákona. V bode 15 potom konštatoval, že v posudzovanej veci bol inštitút zneužitia práva aplikovaný predčasne a zmiešane s ustanovením § 49 ods. 5 zákona o dani z pridanej hodnoty, a že aplikácia zneužitia práva vyžaduje jednoznačné zistenie, že k porušeniu zákona o dani z pridanej hodnoty nedošlo, a konštatovanie takéhoto záveru v rozhodnutí. Doplnil aj to, že zneužitie práva nemá presné právne obrysy, že aj pri tomto inštitúte musí byť vykonaná subsumpcia pod príslušné ustanovenia procesného predpisu a že zneužitie práva má svoj samostatný predmet dokazovania. V posudzovanej veci napokon vytkol, že z protokolu z daňovej kontroly nevyplývalo zisťovanie zneužitia práva v rámci daňovej kontroly.
Tento záver prevzal Najvyšší správny súd v rozsudku 5Sfk/9/2023, ktorý v bode 25 zopakoval túto pasáž doslovne a výslovne na rozsudok 3Sžfk/5/2018 odkázal. Ide teda o ustálený výklad, nie o ojedinelý názor.
Praktický dôsledok je nasledovný. Ak správca dane v tom istom rozhodnutí tvrdí, že daňový subjekt nepreukázal hmotnoprávne podmienky odpočtu, a súčasne, že zneužil právo, opiera rozhodnutie o dva dôvody, ktoré podľa bodu 15 rozsudku 3Sžfk/5/2018 vedľa seba obstáť nemôžu, keďže aplikácia zneužitia práva vyžaduje jednoznačné zistenie, že k porušeniu zákona nedošlo, a konštatovanie takéhoto záveru v rozhodnutí. Buď podmienky splnené neboli, a potom ide o rozpor s konkrétnym ustanovením zákona, alebo splnené boli, a potom prichádza do úvahy zneužitie práva, ktoré však treba dokazovať samostatne a s dôkazným bremenom na strane správcu dane.
Ak správca dane v tom istom rozhodnutí tvrdí, že neboli preukázané hmotnoprávne podmienky odpočtu, a zároveň, že došlo k zneužitiu práva, opiera rozhodnutie o dva dôvody, ktoré vedľa seba obstáť nemôžu (3Sžfk/5/2018, bod 15).
Z toho vyplýva záver, ktorý má pre trestnú rovinu zásadný význam. Ak správca dane siahne po zneužití práva, sám tým tvrdí, že daňový subjekt zákon neporušil a že podmienky odpočtu formálne splnil. Tento predpoklad je súčasťou právneho základu jeho vlastného rozhodnutia, nie ústupkom v prospech daňového subjektu. Citované rozsudky hovoria o zákone o dani z pridanej hodnoty, keďže z tejto oblasti pochádzajú, no druhá veta § 3 ods. 6 je formulovaná pre správu všetkých daní, a preto rovnaká úvaha platí podľa môjho názoru aj mimo tejto dane.
Rovnako to vidí aj Ústavný súd. V právnej vete uznesenia IV. ÚS 553/2024 uviedol, že inštitút zneužitia daňového práva slúži na eliminovanie právnych účinkov konania, ktoré je navonok súladné s pozitívnym právom, ale vo svojich dôsledkoch jeho zmysel a účel neguje. Podľa môjho názoru je práve táto navonok daná súladnosť s pozitívnym právom tým, čo pri trestnom čine chýba, keďže § 8 Trestného zákona vyžaduje protiprávny čin, ktorého znaky sú uvedené v zákone. Ústavný súd pritom v bode 50 dodáva, že po materiálnej stránke ide o konania rozporné s účelom daňových noriem, čo je argument v opačnom smere a venuje sa mu druhá časť textu.
K varovaniu pred extenzívnym používaním tohto inštitútu sa pritom prihlásil aj Najvyšší správny súd. V už citovanom rozsudku 8Sžfk/54/2017 v bode 83 prevzal z rozsudku Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 1 Afs 107/2004 záver, podľa ktorého je zákaz zneužitia subjektívnych práv materiálnym korektívom formálneho chápania práva a predstavuje výnimku z pravidla, pričom vopred a všeobecne nemožno stanoviť, kedy sa použije a kedy nie. V bode 84 potom z rozsudku sp. zn. 1 Afs 61/2015 z 10. novembra 2015 prevzal záver, podľa ktorého je koncept zneužitia práva sám osebe ľahko zneužiteľný, orgány verejnej moci by mali odolávať pokušeniu argumentovať práve ním, ak sa ponúka iná cesta, a zákaz zneužitia práva je prostriedkom ultima ratio, ktorý plní funkciu záchrannej brzdy. V bode 85 k tomu pripojil požiadavku právnej istoty, teda že osoba, ktorá má znášať nepriaznivý následok svojho správania, musí byť spôsobilá z obsahu právnej úpravy vopred rozpoznať, že zákon bude s takýmto výkonom práva nepriaznivý následok spájať. Ide o rozsudok, ktorý neskôr obstál v konaní pred Ústavným súdom.
