Správca dane odoprie podnikateľovi odpočet dane z pridanej hodnoty s odôvodnením, že o podvode v obchodnom reťazci vedieť mal a mohol. O niekoľko mesiacov príde predvolanie od vyšetrovateľa a v trestnom spise leží ten istý protokol z daňovej kontroly. Navonok to vyzerá ako pokračovanie tej istej veci. V skutočnosti ide o dva testy, ktoré sa líšia v miere zavinenia, v rozložení dôkazného bremena aj v tom, či existuje cesta späť. Nasledujúci text sleduje, kde presne sa oba režimy rozchádzajú, a čo z toho vyplýva pre správanie podnikateľa už počas daňovej kontroly.
1. Modelový prípad
Zadanie, na ktorom sa dá celý rozdiel ukázať. Stavebná spoločnosť so štyrmi zamestnancami zabezpečila väčšiu zákazku prostredníctvom dodávateľa, ktorý jej za jedno zdaňovacie obdobie vyfakturoval subdodávateľské práce s daňou z pridanej hodnoty vo výške 27.000,- EUR. Spoločnosť si túto daň odpočítala a v daňovom priznaní vykázala nadmerný odpočet. Správca dane jej ho pred vyplatením zadržal a začal daňovú kontrolu.
Kontrola zistila, že dodávateľ nemal v rozhodnom čase zamestnancov ani techniku a práce mal zabezpečovať vlastnými subdodávateľmi, ktorých sa nepodarilo stotožniť. Správca dane odpočet neuznal s odôvodnením, že konateľ spoločnosti o svojej účasti na reťazci poznačenom podvodom vedieť mal a mohol, keďže partnera dostatočne nepreveril. Súčasne podal trestné oznámenie a priložil k nemu protokol z daňovej kontroly aj vysvetlenia konateľa.
Konateľ tvrdí to isté, čo tvrdil od začiatku. Práce boli vykonané, prevzal ich stavbyvedúci objednávateľa a faktúru spoločnosť zaplatila bankovým prevodom. Kto pracoval pre jeho dodávateľa, nevedel a ani nemal ako zistiť. Otázka teda znie, či je to obrana proti odopretiu odpočtu, obrana proti obvineniu, alebo ani jedno.
2. Dva testy, ktoré znejú takmer rovnako
Daňová a trestná rovina používajú takmer identické slová a myslia nimi niečo iné. V daňovom konaní sa právo na odpočítanie dane odopiera vtedy, ak sa preukáže, že daňový subjekt sa na podvode podieľal, alebo o ňom vedel, prípadne vedieť mal a mohol. V trestnom konaní sa zodpovednosť vyvodzuje vtedy, ak páchateľ konal úmyselne.
Rozdiel je v texte samotného Trestného zákona. Podľa § 15 je trestný čin spáchaný úmyselne, ak páchateľ chcel spôsobom uvedeným v zákone porušiť alebo ohroziť chránený záujem, alebo ak vedel, že takýto následok môže spôsobiť, a pre prípad, že ho spôsobí, bol s tým uzrozumený. Podľa § 16 ods. 1 písm. b) je čin spáchaný z nedbanlivosti okrem iného vtedy, ak páchateľ nevedel, že svojím konaním môže následok spôsobiť, hoci o tom vzhľadom na okolnosti a na svoje osobné pomery vedieť mal a mohol. Podľa § 17 sa pri trestnom čine spáchanom fyzickou osobou vyžaduje úmyselné zavinenie, ak zákon výslovne neustanovuje, že postačí nedbanlivosť. Ani jedna zo skutkových podstát daňových trestných činov nedbanlivosť nepripúšťa.
Formulácia, ktorá v daňovom rozhodnutí postačuje na odopretie odpočtu, je teda doslovným opisom nedbanlivosti a v trestnom práve nepostačuje na nič. Tento rozdiel je jednoduchý a v praxi sa napriek tomu stráca, pretože obe konania pracujú s tým istým spisom a s tými istými faktúrami.
Daňové právo odopiera odpočet aj tomu, kto o podvode nevedel, no vedieť mal a mohol. Trestný zákon tú istú formuláciu v § 16 ods. 1 písm. b) označuje za nedbanlivosť a podľa § 17 pri daňových trestných činoch nepostačuje — vyžaduje sa úmyselné zavinenie.
3. Čo musí preukázať správca dane
3.1 Vedomostný test
Východiskom je judikatúra Súdneho dvora Európskej únie, na ktorú sa slovenské súdy odvolávajú v ustálenej podobe. Podvodné konanie je vymedzené najmä v rozsudku zo 6. júla 2006 v spojených veciach C-439/04 Kittel a C-440/04 Recolta Recycling, pričom právo na odpočítanie dane sa odopiera tomu, kto o svojej účasti na podvode vedel alebo vedieť mal a mohol.
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky tento test formuloval v rozsudku sp. zn. 1Sfk/40/2022 z 29. februára 2024 tak, že daňový podvod a účasť na ňom sú konštruované na princípe zavinenia, a že dôvodom na nepriznanie práva je aj situácia, keď daňový subjekt vedomosť o účasti nemal, no vedieť mal alebo mohol v dôsledku toho, že pri preverovaní obchodného partnera nepostupoval s náležitou opatrnosťou a starostlivosťou. Ten istý rozsudok vytýčil aj hranicu na druhej strane, keďže od daňového subjektu nemožno požadovať komplexné a hĺbkové preskúmanie dodávateľa, čím by sa naň fakticky prenášali kontrolné činnosti patriace správcovi dane.
Rovnako dôležitá je hranica z rozsudku Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 3 Sžfk 15/2020 z 30. júna 2022, publikovaného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí pod č. 23/2022 ZNSS. Podľa neho na záver o nesplnení hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane nepostačuje samotné spochybnenie subdodávateľov deklarovaného dodávateľa, ktorí nemali zamestnancov ani materiálne vybavenie. Odpočet možno nepriznať vtedy, ak sa v konaní preukáže účasť daňového subjektu na podvode alebo jeho vedomosť o reťazci poznačenom podvodom.
Náležitú opatrnosť a starostlivosť pri preverovaní obchodného partnera žiadať možno. Komplexné a hĺbkové preskúmanie dodávateľa už nie, pretože tým by sa na daňový subjekt prenášali kontrolné činnosti patriace správcovi dane.
Dve novšie rozhodnutia, ktorých právne vety schválilo plénum Najvyššieho správneho súdu 25. septembra 2025, tento test ďalej spresňujú. V rozsudku sp. zn. 5 Sfk 93/2022 z 25. septembra 2024 súd uviedol, že skutkové okolnosti svedčiace o tom, že daňový subjekt o podvode vedel alebo mohol vedieť, treba posudzovať individuálne s ohľadom na predmet a objem obchodov aj na väzby medzi zúčastnenými subjektmi, a že podstatné sú len tie okolnosti, ktoré daňovému subjektu boli alebo mohli byť známe už v čase dojednávania alebo realizácie obchodov. V rozsudku sp. zn. 1 Sfk 68/2022 z 30. septembra 2024 súd na druhej strane označil vystupovanie tej istej osoby na strane dodávateľa aj odberateľa za jednu z podozrivých okolností, ktorá u primerane obozretného podnikateľa musí vzbudiť dôvodné podozrenie. Ak sa daňový subjekt nechá bez ekonomického dôvodu vsunúť do reťazca ako nepotrebný článok a dôvod svojho začlenenia nepreverí, je to podľa tohto rozsudku jeden z dôkazov jeho nedostatočnej obozretnosti.
