Zneužitie práva v daňovom konaní: podmienky, dôkazné bremeno a dôsledky (1. časť)

2. Kedy ide o zneužitie práva a kto to musí preukázať

2.1 Dve kumulatívne podmienky

Obsah pojmu určuje judikatúra Súdneho dvora Európskej únie, na ktorú slovenské súdy pri výklade § 3 ods. 6 výslovne odkazujú. Rozhodujúcim je rozsudok z 21. februára 2006 vo veci C-255/02 Halifax. Vydaný bol ešte k šiestej smernici, ktorú medzitým nahradila smernica Rady 2006/112/ES, na jeho použiteľnosti to však nič nemení, keďže slovenské súdy z neho vychádzajú aj pri dnešnej úprave. Súdny dvor v bodoch 74 a 75 formuloval dve podmienky, ktoré musia byť splnené súčasne.

• Objektívna podmienka je splnená vtedy, ak predmetné plnenia napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených smernicou a vnútroštátnou úpravou vedú k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami.
• Subjektívna podmienka je splnená vtedy, ak z celku objektívnych prvkov vyplýva, že hlavným cieľom predmetných plnení je získať daňovú výhodu.

V slovenskej judikatúre je tento test ustálený už roky a jeho ucelené vyjadrenie ponúka už citovaný rozsudok 6Sžfk/32/2020. V bode 29 súd s odkazom na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky č. j. 1Afs 107/2004 z 10. novembra 2005 uviedol, že zneužitie práva možno definovať ako situáciu, keď niekto vykoná svoje subjektívne právo na neodôvodnenú ujmu niekoho iného alebo spoločnosti. Sám k tomu doplnil, že takéto správanie, ktorým sa dosahuje nedovolený výsledok, je dovolené len zdanlivo, a pripomenul, že všeobecná úprava tohto zákazu je obsiahnutá práve v druhej vete § 3 ods. 6 daňového poriadku. V bode 36 potom obsah oboch podmienok priblížil s odkazom na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky č. j. 10Afs 289/2021 z 26. apríla 2022 tak, že podstatou objektívnej podmienky je posúdenie, či sa konanie daňového subjektu a jeho následok prieči zmyslu a účelu daňového práva, a podstatou subjektívnej podmienky je vyhodnotenie, či je na základe objektívnych okolností prípadu dôvodné uzavrieť, že účelom konkrétneho konania daňového subjektu bolo získať daňové zvýhodnenie.

Rovnaké vymedzenie zopakoval Najvyšší správny súd v rozsudku z 30. januára 2025, sp. zn. 5Sfk/9/2023, v bodoch 26 a 27, pričom v bode 26 s odkazom na rozsudok Súdneho dvora C-162/07 Ampliscientifica a Amplifin z 22. mája 2008 pripomenul, že zákaz zneužitia práva znamená zákaz vyslovene umelých konštrukcií zbavených hospodárskej reality a vytvorených iba s cieľom dosiahnuť daňovú výhodu. V bode 28 doplnil aj novšie potvrdenie tohto testu rozsudkom Súdneho dvora z 26. februára 2019 v spojených veciach C-116/16 a C-117/16 T Danmark a Y Denmark Aps, ktorý v bode 114 hovorí o subjektívnom prvku spočívajúcom v úmysle získať výhodu tým, že sa umelo vytvárajú podmienky potrebné na jej získanie.

Pre prax je pritom rovnako podstatné to, čo zneužitím nie je. Súdny dvor v bode 73 rozsudku Halifax výslovne uviedol, že ak má platiteľ dane výber medzi dvomi plneniami, šiesta smernica mu neukladá vybrať si to, ktoré implikuje platbu najvyššej dane z pridanej hodnoty, a že platiteľ dane má právo vybrať si štruktúru svojej činnosti tak, aby obmedzil svoj daňový dlh. Najvyšší súd Slovenskej republiky v rozsudku zo 17. októbra 2017, sp. zn. 1Sžf/16/2016, k tomu v bode 39 dodal, že o zneužitie práva nejde v prípade, ak dotknuté ekonomické činnosti môžu mať iné objektívne vysvetlenie ako iba dosiahnutie daňového zvýhodnenia, pretože tým sa idea hlavného cieľa potláča.

2.2 Dôkazné bremeno leží na správcovi dane

Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku preukazuje daňový subjekt skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo v iných podaniach, ďalej skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, a napokon vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Toto pravidlo sa však nevzťahuje na celý predmet daňovej kontroly rovnako.

Najvyšší správny súd v rozsudku 3Sfk/25/2023 v bodoch 45 a 47 uviedol, že zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, v prípade daňového podvodu, vedomej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom aj v prípade zneužitia práva dôkazné bremeno neťaží daňový subjekt, ale správcu dane. Existenciu takéhoto konania musí správca dane dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok. K tomu dodal, že dobrá viera daňového subjektu pri preukazovaní hmotnoprávnych podmienok v zásade nezohráva žiadnu rolu, kým pri zneužití práva a pri účasti na podvode je to naopak.

Z tohto rozdelenia plynie praktický dôsledok, ktorý sa v obhajobe využíva málo. Najvyšší súd v bodoch 29 a 39 rozsudku 1Sžf/16/2016 uviedol, že pri preukazovaní zneužitia práva alebo účasti na daňovom podvode je dôkazné bremeno len na správcovi dane, že daňový subjekt je síce oprávnený navrhovať ďalšie dôkazné prostriedky, no predkladanie takýchto dôkazných prostriedkov je jeho oprávnením, nie povinnosťou, takže sa môže odmietnuť k veci vyjadriť. Súd k tomu výslovne doplnil, že v tejto situácii dôkaznú pasivitu daňového subjektu podporuje, hoci je v jeho záujme ponúknuť správcovi dane vysvetlenie skúmaných transakcií. Daňový subjekt má zároveň právo vedieť v dostatočnom časovom predstihu, na akom skutkovom základe má dôkazné bremeno znášať.

Legitimitu samotnej doktríny potvrdil aj Ústavný súd Slovenskej republiky v uznesení z 5. novembra 2024, sp. zn. IV. ÚS 553/2024, ktorým ústavnú sťažnosť odmietol a ktoré bolo uverejnené v Zbierke nálezov a uznesení pod č. 45/2024. V bode 49 uviedol, že zásada zákazu zneužitia daňového práva umožňuje správcovi dane nebrať pri správe daní do úvahy umelé transakcie a štruktúry vytvorené na účely neželanej optimalizácie daňovej povinnosti, a v bode 50 ju označil za princíp vyplývajúci zo samotnej podstaty daňovoprávnych noriem. Zároveň však v bode 51 zdôraznil, že vymedzenie pojmu daňový únik je ohraničené na vyslovene umelé konštrukcie, ktorých cieľom je obísť uplatnenie právnych predpisov dotknutého členského štátu, a že vnútroštátne daňové pravidlá musia byť primerané a zamerané práve na ne. V závere bodu 52 to zovšeobecnil tak, že zásada zákazu zneužívania práva v daňovej oblasti znamená v absolútnom význame zákaz vyslovene umelých konštrukcií zbavených hospodárskej reality a vytvorených iba s cieľom dosiahnuť daňovú výhodu.

2.3 Na ktoré dane sa tieto závery vzťahujú

Rozsah použitia citovaných záverov si zaslúži spresnenie, pretože jednotlivé pramene pochádzajú z rôznych oblastí. Ustanovenie § 3 ods. 6 daňového poriadku sa vzťahuje na správu všetkých daní. Rozhodnutia 3Sfk/25/2023, 5Sfk/9/2023, 6Sžfk/32/2020, 3Sžfk/5/2018 aj 1Sžf/16/2016 sa však týkali dane z pridanej hodnoty, kým rozsudok 8Sžfk/54/2017 a naň nadväzujúce uznesenie IV. ÚS 553/2024 vzišli z veci o dani z príjmov vyberanej zrážkou pri výplate dividend, v ktorej šlo o využitie zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia.

Práve v tejto veci Najvyšší správny súd v bode 82 rozsudku 8Sžfk/54/2017 uviedol, že princíp zákazu zneužitia práva možno vyvodiť z čl. 1 ods. 1 ústavy, že pre jeho uplatnenie nie je nevyhnutné zakotvenie v pozitívnom práve a že súdy jeho existenciu a použiteľnosť uznávajú, aj keď v právnom poriadku výslovne zakotvený nie je. Ide o konštatovanie so závažnými dôsledkami, ku ktorým sa vracia druhá časť textu.

Z toho vyplývajú dva rozdielne závery. Test dvoch podmienok je spoločný a uplatňuje sa pri priamych daniach rovnako ako pri dani z pridanej hodnoty. Ústavný súd to v bode 52 uznesenia IV. ÚS 553/2024 vyjadril tak, že podľa Súdneho dvora je zákaz zneužitia práva priamo použiteľný aj v oblasti priameho zdaňovania, a to aj vtedy, ak neexistuje vnútroštátne legislatívne ustanovenie, teda takzvané zákonné pravidlo proti zneužívaniu, čím bola potvrdená existencia všeobecnej právnej zásady zákazu zneužitia práva v daňovej oblasti. Naproti tomu konkrétny mechanizmus preusporiadania, ako ho opisujú body 95 až 97 rozsudku Halifax, vychádza zo systému odpočítania dane z pridanej hodnoty, a preto ho podľa môjho názoru nemožno na iné dane prenášať mechanicky. Spoločné však zostáva to, čo hovorí samotný text § 3 ods. 6, teda že na dotknuté úkony sa pri správe daní neprihliada, čo je odopretie účinku, nie uloženie sankcie.