Daňová kontrola a dôkazné bremeno daňového subjektu – rozpor s právom Európskej únie?

V nedávnom rozhodnutí Najvyšší súd Slovenskej republiky („NSSR“) ako odvolací súd potvrdil rozhodnutie krajského súdu a závery daňového úradu vo veci daňového subjektu - odberateľa, ktorému daňový úrad zamietol právo na odpočet DPH z dôvodu, že tento daňový subjekt nepreukázal dodanie dostatočne. NSSR konštatoval, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno tým, že nepreukázal, že obchody boli uskutočnené v deklarovanom rozsahu a uskutočnené osobou uvedenou na faktúre. Podľa NSSR nestačí len predložiť dodávateľské faktúry alebo preberacie protokoly, ale je potrebné preukázať, že v deklarovanom rozsahu boli tieto obchody uskutočnené práve deklarovaným dodávateľom. NSSR tvrdil, že týmto neboli splnené hmotnoprávne podmienky na uplatnenie práva na odpočet DPH uvedené v zákone o DPH („slovenský prípad“).

Európsky súdny dvor („ESD“) prednedávnom judikoval v prípade s maďarským daňovým subjektom v podobnej veci.  Maďarské daňové orgány odmietli tomuto daňovému subjektu uplatniť právo na odpočet DPH z dôvodu, že dodávateľ tovarov nemal dostatočné priestory na skládku týchto tovarov pred ich predajom a rovnako ani nedisponoval technickým zariadením, ktoré by tento tovar dokázalo daňovému subjektu prepraviť, čím spochybnilo, či sa vôbec dodávka uskutočnila. Rovnako neboli k dispozícii daňovým orgánom ani preberacie protokoly o uskutočnení dodávky počas daňovej kontroly. Tie boli dodané daňovým úradom až následne. Odberateľovi bolo preto na základe týchto pochybností o uskutočnení dodávky odopreté právo na odpočet DPH predovšetkým pre jeho nedostatočnú obozretnosť pri výbere dodávateľa („maďarský prípad“).

Skutková podstata tohto prípadu je oveľa dramatickejšia ako v slovenskom prípade. Pre porovnanie uvádzam túto tabuľku:

Hlavne s prihliadnutím na závažnosť niektorých praktických nezrovnalostí a pochybností, ktoré vyvstali v maďarskom prípade si dovolím konštatovať, že skutková podstata v maďarskom prípade indikuje výraznejšie potenciálne daňovo-podvodné konanie zo strany daňových subjektov ako tomu bolo v slovenskom prípade. Bude preto zaujímavé porovnať rozhodnutia týchto dvoch súdov z hľadiska legitimity zásahu do práva na odpočet DPH.

Z rozhodnutia ESD vyplýva, že pri práve na odpočet DPH sa nesmie a priori vychádzať z toho, že právo na odpočet DPH daňového subjektu je súčasťou podvodného konania tohto daňového subjektu, resp. jeho dodávateľov, či odberateľov. Členské štáty nemôžu odoprieť právo na odpočet DPH len preto, že sa daňový subjekt neubezpečil, že osoba ktorá mu vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tovar, na základe ktorej sa požaduje vykonanie nároku na odpočet dane, spĺňala podmienky zdaniteľnej osoby, že disponovala predmetným tovarom a bola schopná ho dodať a že si splnila svoju povinnosť podať daňové priznanie a uhradiť daň z pridanej hodnoty, alebo z dôvodu, že daňový subjekt nemá okrem danej faktúry iné dokumenty, ktorých povaha by preukazovala, že uvedené podmienky boli splnené, napriek tomu, že vecné a formálne podmienky vzniku a výkonu práva na odpočet dane upravené právom Európskej únie („EU“) boli splnené a že daňový subjekt nedisponoval informáciou, ktorá by ho oprávňovala predpokladať vznik nezákonností alebo daňového podvodu na strane uvedeného vystaviteľa faktúry.

ESD ďalej konštatoval ale v súvislosti s iným prípadom, že dôkazné bremeno preukázania vedomého alebo nedbanlivostného konania daňového subjektu v súvislosti s daňovým podvodom leží na strane daňových orgánov, a teda daňový orgán musí preukázať, že daňový subjekt vedel, resp. vedieť mal a mohol, že dodávka tovarov alebo služieb nejako súvisí s daňovým podvodom. ESD síce hovorí, že členské štáty majú právo uložiť povinnosti, ktoré by lepšie zabezpečili zamedzovanie daňovým únikom, tie však podliehajú princípu proporcionality; nesmú podkopávať právo na odpočet DPH a tým aj nevyhnutnú daňovú neutralitu pri DPH.

Čo to znamená pre slovenské daňové kontroly a pre právo na odpočet DPH?

Vidím tu dve základne úrovne. Odoprieť právo na odpočet DPH daňovému subjektu sa môže len na základe zavinenia, pretože v opačnom prípade sa tým podľa ustálenej judikatúry ESD prekračuje proporcionalita pri ochrane práv verejných financií. Zavinenie musí preukázať daňový orgán. Bez zavinenia je možné odoprieť právo na odpočet DPH daňový orgán iba v takom prípade, ak nie sú splnené hmotnoprávne a formálne podmienky stanovené legislatívou EU na uplatnenie práva na odpočet DPH. Vzhľadom na to, že dôkazné bremeno pri slovenskom prípade bolo na strane daňového subjektu, nie je možné aplikovať legitimitu zamedzenia odpočtu DPH v dôsledku podozrenia z podvodných transakcií.

Čiže jedinou možnosťou ako môžeme toto rozhodnutie NSSR považovať za nasledovania hodné je to, ak boli porušené hmotnoprávne a formálne podmienky na uplatnenie práva na odpočet DPH, ktoré vychádzajú z legislatívy EU. Tie však, podľa môjho názoru,  porušené neboli, pretože NSSR sám konštatoval, že odôvodnenie potvrdenia rozhodnutia krajského súdu vyplýva z toho, že daňový subjekt nepreukázal dodanie deklarovaného rozsahu tovarov a dodanie deklarovaným dodávateľom. To však nie je hmotnoprávnym ani formálnym predpokladom pre priznanie práva na odpočet DPH podľa zákona o DPH, ktorý implementoval legislatívu EU, ale súvisí to práve s prevenciou podvodných konaní. V takom prípade, ale nie je preukázané zavinenie daňového subjektu daňovým orgánom, a teda rozhodnutie NSSR sa javí byť v rozpore s judikatúrou ESD.

Z hľadiska materiálnej podstaty sa stotožňujem s tvrdením, že toto zamedzenie práva na odpočet DPH je v súlade s proporcionalitou pri uplatňovaní práva na odpočet DPH a daňovou neutralitou – v súlade s princípmi jednotného trhu EU. Myslím si dokonca, že rozhodnutie NSSR je správne z hľadiska racionálneho pohľadu na boj s daňovými podvodmi, ktoré tak veľmi sužujú verejné rozpočty členských štátov EU, predovšetkým Slovenska. Summa summarum; nestotožňujem sa s rozhodnutím NSSR z hľadiska konzistentnosti s judikatúrou ESD, a teda prikláňam sa k názoru, že toto rozhodnutie je v rozpore s právom EU. Na druhej strane však nevidím rozpor tohto rozhodnutia s princípmi práva EU v oblasti jednotného trhu a nevyhnutnosti boja proti daňovým podvodom.

Vzhľadom na to, že táto judikatúra ESD môže vytvoriť veľmi účinnú manévrovaciu plochu daňových subjektov pri daňových kontrolách, je predmetná právna a praktická diskusia, akým efektívnym spôsobom preniesť závery ESD do práce toho konkrétneho daňového úradu v tom konkrétnom okresnom meste na Slovensku? ESD vytvára mantinely aplikácie práva, prináša do EU práva právnu istotu a zároveň si dovolím tvrdiť, že to právo vytvára; určuje všetkým akým spôsobom sa majú správať. ESD teda určuje aj tomu konkrétnemu daňovému úradu ako sa má správať, tj. čo môže a čo nemôže robiť. Čo ak ten daňový úrad zamedzí Vášmu právu na odpočet DPH a udelí Vám pokutu, napriek tomu, že ESD mu hovorí, aby tak neurobil?